Учет обременений у инвестора и застройщика. Бухгалтерский учет Учет заказчика подрядчика и инвестора

Инвестор - лицо, финансирующее строительство за счет собственных или заемных средств. В рамках данной статьи под инвесторами мы будем понимать юридических лиц - инвесторов, дольщиков и соинвесторов, которые сами не организуют строительство и не выполняют работы, то есть не совмещают функции застройщиков, заказчиков или подрядчиков.

Как правило, основными целями участия инвестора в строительстве являются увеличение собственных капитальных вложений (соответствующая доля готового объекта будет зачислена в состав основных средств) либо получение доли объекта для последующей перепродажи. Вместе с тем инвестор может уступить свои права другому лицу, не дожидаясь окончания строительства (передача имущественных прав). Поэтому в зависимости от преследуемой цели строительства бухгалтерский и налоговый учет у инвесторов может различаться.

Инвестирование строительства объектов для собственных нужд

Доля завершенного строительством объекта будет использоваться инвестором либо в производственной деятельности, либо для управленческих нужд, либо для сдачи в аренду. Известно, что в этом случае сформированная по дебету счета 08 первоначальная стоимость объекта списывается в дебет счета 01 «Основные средства» либо 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Первоначальная стоимость объекта основных средств формируется по правилам ПБУ 6/01 «Учет основных средств» . В случае если при его создании использовались привлеченные денежные средства (кредиты и займы), бухгалтеру необходимо учитывать нормы ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» , в соответствии с п. 7 которого в стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Обратите внимание : В силу п. 8 ПБУ 15/2008 дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

При приостановке сооружения инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость строительства с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. В указанный период проценты списываются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении строительства начисленные проценты включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления его сооружения.

Не считается периодом приостановки срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе строительства объекта.

Проценты за пользование заемными денежными средствами прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания строительства.

В случае если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по его сооружению, проценты прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования объекта (п. 13 ПБУ 15/2008 ).

В случае если на финансирование строительства инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с его сооружением, суммы начисленных процентов включаются в стоимость этого актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением данного актива. Пример такого расчета приведен в п. 14 ПБУ 15/2008 .

Налоговая первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества формируется по правилам ст. 257 НК РФ и не включает в себя проценты, начисленные за пользование долговыми обязательствами (кредитами и займами). Суммы процентов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ учитываются в составе внереализационных расходов инвестора (письма Минфина России от 03.02.2009 № 03‑03‑06/1/37 , от 19.12.2008 № 03‑03‑06/1/699 , от 05.12.2008 № 03‑03‑06/1/667 и др.).

Если инвестор планирует использовать полученную долю в готовом объекте в облагаемой НДС деятельности, то суммы налога, предъявленные ему застройщиком со стоимости его доли в готовом объекте, он может принять к вычету (п. 6 ст. 171 , п. 1 и5 ст. 172 НК РФ ). Для этого необходимо соблюсти два условия: оприходовать объект и получить от застройщика сводный счет-фактуру.

Обратите внимание : При выполнении этих условий право на вычет не зависит от наличия у инвестора в конкретном налоговом периоде оборотов по кредиту счета 68‑НДС. Если инспекция отказала в вычете только в связи с неосуществлением в данном квартале облагаемых операций, инвестор сможет доказать обоснованность предъявления НДС к вычету в судебном порядке (Постановление ФАС МО от 17.03.2009 № КА-А41/1603-09 и др.).

По мнению Минфина (Письмо от 21.11.2008 № 03‑07‑10/11 ), суммы НДС, предъявленные подрядной организацией, принимаются к вычету у налогоплательщика-инвестора по счетам-фактурам заказчика, оформленным на основании счетов‑фактур подрядчика по выполненным работам, при условии принятия данных работ к учету, в том числе на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Однако на практике налоговые инспекторы нередко придерживаются иной позиции - право на вычет возникает после зачисления объекта в состав основных средств (отражения по дебету счета 01 или 03). В этом случае инвестор может отстоять свою точку зрения в судебном порядке (постановления ФАС МО от 08.04.2009 № КА-А40/2579-09 , ФАС ПО от 23.04.2009 № А55-9765/2008 и др.).

Впрочем, предъявление НДС к вычету до момента отражения объекта по дебету счета 01 (либо 03) - не единственное основание для споров с инспекторами. Практика свидетельствует, что инспекции отказывают инвесторам в вычете по самым разным поводам. Например, потому, что счет-фактура составлен застройщиком с нарушением пятидневного срока, установленного п. 3 ст. 168 НК РФ . Однако суды неоднократно указывали, что нарушение срока составления счета-фактуры не входит в перечень требований к счету-фактуре, установленных п. 5 и6 ст. 169 НК РФ , и не может являться основанием для отказа в принятии сумм налога к вычету (постановления ФАС ПО от 19.05.2009 № А55-12068/2008 , ФАС ВСО от 05.09.2007 № А19-2735/07-43‑Ф02-4551/07 и др.).

Отражение операций в бухгалтерском учете рассмотрим на примере.

Пример 1.

ООО «Инвестор» заключило инвестиционный договор с застройщиком на строительство офисного центра, предназначенного для сдачи в аренду. Взнос ООО «Инвестор» равен 59 000 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 000 руб.). Финансирование строительства осуществляется тремя траншами:

- в августе 2008 г. - 17 700 000 руб.;

- в феврале 2009 г. - 14 160 000 руб.;

- в мае 2009 г. - 27 140 000 руб.

Доля в построенном здании принята в июле 2009 г. В августе ООО «Инвестор» произвело государственную регистрацию и ввело объект в эксплуатацию.

Операции отражаются в учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
*В августе* *200* 8 г.
Перечислены денежные средства застройщику (I транш)	76	51	17 700 000
*В феврале* *200* 9 г.
Перечислены денежные средства застройщику (II транш)	76	51	14 160 000
*В м* а е *200* 9 г.
Перечислены денежные средства застройщику (III транш)	76	51	27 140 000
*В и* юл е 20 09 г.
Принята от застройщика доля в офисном центре (59 000 000 - 9 000 000) руб.	08-3	76	50 000 000
Отражен предъявленный НДС	19	76	9 000 000
Принят к вычету НДС	68	19	9 000 000
Перечислена госпошлина за регистрацию права собственности на долю в здании	76	51	7 500
*В а* *вгуст* е *200* 9 г.
Первоначальная стоимость доли здания увеличена на сумму госпошлины за регистрацию права собственности	08-3	76	7 500
Доля в офисном центре введена в эксплуатацию	03	08-3	50 007 500

Фактические затраты на строительство, приходящиеся на долю инвестора, могут отличаться от суммы его инвестиционного взноса. Поэтому в договоре следует установить порядок покрытия отрицательной разницы (если затраты превышают инвестиционный взнос) или распределения положительной разницы (если затраты по строительству меньше размера инвестиционного взноса, образовавшаяся разница либо возвращается инвестору, либо остается в распоряжении застройщика как его доход).

Если объект предназначен для продажи

Порядок ведения бухгалтерского учета при инвестировании строительства для целей последующей продажи мало отличается от инвестирования для собственного потребления. Для учета взаимоотношений с застройщиком по инвестиционному договору инвестор также использует счет 76, субсчет «Расчеты с застройщиком». Получив от застройщика долю в готовом объекте, инвестор отражает ее стоимость на счете 41 «Товары». Соответственно, формирование фактической себестоимости производится по правилам ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (затраты на государственную регистрацию права собственности включаются в фактическую себестоимость доли). Использовать в данном случае счета 01 и 03 не правильно, поскольку объект у инвестора не соответствует требованиям п. 4 ПБУ 6/01 , так как изначально предназначен для перепродажи. Таким образом, у инвестора не возникает обязанности уплачивать с его стоимости налог на имущество. (В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств.) Правомерность данного вывода подтверждена постановлениями ФАС ВСО от 13.01.2009 № А33-2017/08‑Ф02-6774/08 , ФАС ЦО от 03.04.2007 № А14-3166-200677/28 и др. Вместе с тем, если инспекторы установят факт использования объекта в хозяйственной деятельности (например, сдача в аренду), избежать доначисления налога на имущество не удастся (постановления ФАС СЗО от 06.03.2009 № А56-19655/2008 и ФАС ПО от 30.05.2008 № А12-12669/07 ).

Обратите внимание : Проценты по кредитам и займам, а также дополнительные расходы, связанные с привлечением долговых обязательств, в фактическую себестоимость полученной от застройщика доли не включаются, поскольку данный актив не является инвестиционным для целей применения ПБУ 15/2008 .

Если дальнейшая реализация доли готового объекта облагается НДС, то сумму налога, полученного от застройщика, инвестор может принять к вычету. В противном случае НДС учитывается в стоимости доли.

Инвестирование строительства объектов,
предназначенных для уступки прав

В данном разделе мы рассмотрим ситуацию, когда инвестор финансирует строительство с целью получения дохода от дальнейшей уступки своего имущественного права к застройщику. Заметим, что при передаче доли в строительстве речь идет не о денежных требованиях, а о передаче имущественных прав, вытекающих из договоров участия в долевом строительстве либо инвестиционных контрактов. Дело в том, что дольщик (инвестор) передает право требовать выполнения застройщиком своих обязательств по созданию объекта недвижимости и передаче его инвестору-дольщику.

Налог на добавленную стоимость

Передача имущественных прав признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ ). При этом п. 2 ст. 146 ист. 149 НК РФ установлены перечни операций, освобождаемых от налогообложения. Поскольку в данные перечни операции по передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, а также доли в них не включены, передача налогоплательщиками права требования (имущественных прав) на оплаченное ими строительство таких объектов является объектом налогообложения. Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ .

На основании п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. Данная позиция нашла свое отражение в Письме Минфина России от 16.04.2008 № 03‑07‑11/149 . С этой точкой зрения согласны и арбитражные суды (постановления ФАС ЗСО от 10.11.2008 № Ф04-6806/2008(15526‑А46-42) , ФАС ВВО от 07.08.2008 № А28-370/2008-10/21 и др.).

Моментом определения налоговой базы является дата государственной регистрации сделки уступки (п. 8 ст. 167 НК РФ , Письмо УФНС по г. Москве от 28.03.2008 № 19-11/30092 ).

К сведению: гл. 21 НК РФ не определено, какие затраты признаются расходами на приобретение уступаемого имущественного права. В связи с этим арбитры ФАС ВВО в Постановлении от 07.08.2008 № А28-370/2008-10/21 указали, что для определения расходов на приобретение данных прав, на которые можно уменьшить налоговую базу по НДС, следует руководствоваться пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ , то есть учитывать не только цену приобретения этих имущественных прав, но и расходы, связанные с их приобретением и реализацией.

Сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет при уступке имущественных прав, определяется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ ).

Пример 2.

До окончания строительства и ввода жилого дома в эксплуатацию дольщик в августе 2009 г. заключил договор уступки прав требования, по которому уступил свои имущественные права на квартиры и машино-места в строящихся домах другой организации. В результате налогоплательщик получил доход в общей сумме 23 600 000 руб. Общая сумма расходов, связанных с приобретением имущественных прав, равна 20 650 000 руб.

Налоговая база составит 2 950 000 руб. (23 600 000 - 20 650 000). Размер начисленного по сделке НДС равен 450 000 руб. (2 950 000 руб. х 18/118).

При передаче долей в строительстве нежилых зданий порядок определения налоговой базы по НДС ни ст. 155 , ни другими нормами гл. 21 НК РФ не установлен. В связи с этим финансовое и налоговое ведомства считают, что бухгалтеру следует руководствоваться п. 2 ст. 153 НК РФ , согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав формируется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав (письма Минфина России от 14.07.2008 № 03‑07‑11/254 , УФНС по г. Москве от 28.03.2008 № 19-11/30092 ). Причем в данном случае момент определения налоговой базы устанавливается по общему правилу - на основании п. 1 ст. 167 НК РФ , то есть начислить НДС необходимо в наиболее раннюю из следующих дат:

1) день передачи имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав.

Пример 3.

Участник долевого строительства бизнес-центра инвестировал денежные средства в размере 70 000 000 руб. В последующем была произведена уступка права на площади в строящемся здании другой организации за 86 140 000 руб.

Налоговая база по НДС составит 86 140 000 руб., а сумма налога - 13 140 000 руб. (86 140 000 руб. x 18/118).

Справедливости ради заметим, что некоторые специалисты считают возможным не начислять НДС при уступке имущественных прав на доли в нежилых зданиях. Эта позиция основана на том, что в данном случае имеется объект налогообложения (передача имущественных прав), но гл. 21 НК РФ не установлен порядок определения налоговой базы. Очевидно, что доказывать правомерность налоговой экономии инвестору (дольщику) придется в судебном порядке. К сожалению, нельзя утверждать, что арбитры встанут на сторону налогоплательщика, поскольку имеющиеся в справочно-правовых базах положительные судебные решения относятся к периоду до 2006 года, когда ст. 155 НК РФ вообще не регулировала уступку прав на доли в строящихся зданиях. Вместе с тем, поскольку новая редакция этой статьи, как было отмечено выше, не устанавливает правил определения налоговой базы по «нежилым» уступкам, не исключено, что суды по‑прежнему будут на стороне налогоплательщиков.

И еще один нюанс, касающийся вычета НДС . УФНС по г. Москве в Письме от 28.03.2008 № 19-11/30092 справедливо заметило, что особенностей применения вычета суммы НДС, уплаченной налогоплательщиком при приобретении имущественных прав, ст. 171 и172 НК РФ не установлено. Это означает, что право на вычет возникает при наличии счета-фактуры. Вместе с тем этот документ застройщик выписывает после завершения строительства и передачи доли готового объекта инвестору. Поэтому в периоде уступки права вычет НДС со стоимости доли (суммы денежных средств, перечисленных застройщику) не возможен. После окончания строительства этот инвестор уже не является инвестором, поскольку он передал свои права другому лицу. Значит, сводный счет-фактуру застройщик ему не выдаст, то есть вычет НДС не возможен и в более поздний период.

Поскольку проблема налогообложения и применения вычетов в отношении уступки прав на доли в нежилых зданиях законодательно не решена, можно рекомендовать инвесторам (дольщикам) по возможности не совершать таких сделок. Альтернативой является купля-продажа доли в завершенном строительством здании (НДС начисляется с цены договора, но предъявленный застройщиком налог принимается к вычету в общеустановленном порядке).

Налог на прибыль

Определение налоговой базы при уступке требования не зависит от вида недвижимости: жилая или нежилая. Налоговая база рассчитывается на дату государственной регистрации договора уступки как разница между доходом, полученным от уступки права, без учета НДС (пп. 1 п. 1 ст. 248 , п. 1 ст. 249 НК РФ ) и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права (пп. 1 п. 1 ст. 253 , пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ ). К расходам на реализацию имущественного права инвестор может отнести, например, затраты на оплату услуг по заключенным агентским договорам по поиску покупателей имущественных прав (Письмо УФНС по г. Москве от 06.12.2007 № 20-12/116732 ).

Обратите внимание: Уступка прав инвестором (дольщиком) не подпадает под действие п. 1 ст. 279 НК РФ , поскольку данная статья применяется только к договорам уступки денежных требований. На этом основании считаем, что при уступке доли в строительстве с убытком нужно руководствоваться общими нормами, изложенными в ст. 268 НК РФ .

Бухгалтерский учет

Поскольку изначально планируется уступка права на долю в строящемся объекте, возникшее у инвестора имущественное право следует квалифицировать как финансовое вложение (п. 2 и 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» ) и отражать на одноименном счете 58. Реализация (уступка) имущественного права отражается через счета учета продаж.

Пример 4.

ООО «Старт‑Строй» уступило ООО «Комфорт» права на площади в строящемся здании офисного центра за 86 140 000 руб. (в том числе НДС - 13 140 000 руб.). Согласно договору уступки денежные средства поступали на расчетный счет ООО «Старт‑Строй» в следующем порядке:

- предоплата 70% цены договора (60 298 000 руб.);

- 30% (25 842 000 руб.) после государственной регистрации сделки.

Фактические затраты ООО «Старт‑Строй» на приобретение данного имущественного права составили 70 000 000 руб.

В бухгалтерском учете необходимо сделать такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
*На дату получения частичной предоплаты*
Получены денежные средства в счет уступки права	51	76	60 298 000
Начислен НДС с предоплаты (60 298 000 руб. / 118 х 18)	76‑НДС	68	9 198 000
*На дату государственной регистрации уступки*
Отражен доход по договору уступки	76	91-1	86 140 000
Начислен НДС	91-2	68	13 140 000
Принят к вычету НДС с предоплаты	68	76‑НДС	9 198 000
Списана сумма расходов, связанных с приобретением переданного имущественного права	91-2	58	70 000 000
Получены денежные средства в счет окончательного расчета по сделке	51	76	25 842 000

Если инвестор (дольщик) применяет «упрощенку»

Денежные средства, полученные по договору уступки прав требования третьему лицу на участие в строительстве недвижимости, являются доходом от реализации имущественных прав и облагаются единым налогом в периоде их фактического поступления в кассу или на расчетный счет (Письмо Минфина России от 12.05.2008 № 03‑11‑04/2/83 ). При этом (если объектом налогообложения являются доходы за вычетом расходов) затраты на приобретение права организации-«упрощенцы» не вправе учитывать в расходах, так как данный вид расходов не предусмотрен п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письмо Минфина России от 31.07.2007 № 03‑11‑04/2/191 ).

Вопрос: Наша организация - инвестор. Не могли бы вы рассказать, как нам нужно учитывать затраты на строительство?

А. К.: Начнем с того, что учет затрат на строительство в любом случае ведет застройщик. То есть до передачи вам уже построенного объекта в учете будет отражена только кредиторская задолженность застройщика в той сумме, которую вы перечислили на финансирование строительства. Поэтому общий порядок учета будет таким. Перечисление денег застройщику отражается проводкой дебет 76 - кредит 51. При получении законченного строительством объекта по акту вы принимаете его к учету на счет 08 в корреспонденции со счетом 76. А затем списываете со счета 08 в дебет счета 01, если будете использовать объект в своей деятельности, либо в дебет счета 41, если собираетесь его продать. При этом у вас должны быть документы, подтверждающие величину затрат, произведенных застройщиком. Хотя одного акта передачи объекта для этого будет недостаточно. Поэтому от застройщика нужно получить отчет об использовании ваших денег и копии первички, подтверждающей расходы. Форму такого отчета, так же как и акта передачи объекта, желательно согласовать еще на стадии заключения договора и оформить в качестве приложений к нему, как советовал лектор. Кроме затрат на строительство, застройщик должен передать вам и НДС, предъявленный подрядчиками. Сделать это можно теми же способами, что и передачу НДС от заказчика застройщику, о которых рассказывал Александр Юрьевич. То есть застройщик может либо составить сводный счет-фактуру и приложить к нему копии счетов-фактур подрядчиков, либо перевыставить счета-фактуры подрядчиков от своего имени. Этот НДС вы принимаете к учету проводкой дебет 19 - кредит 76 и сразу ставите его к вычету, проводка: дебет 68 - кредит 19 . Все остальные особенности учета будут зависеть от условий договора, прежде всего от того, как определено вознаграждение застройщика. То есть установлено ли оно в твердой сумме или в процентах от взноса инвестора либо представляет собой разницу между суммой, полученной от инвестора, и затратами на строительство. Вот вы как определили вознаграждение вашего застройщика? Вопрос: Я так понимаю, что у нас застройщик может получить вознаграждение обоих видов. Потому что в договоре установлена сумма вознаграждения, но, кроме того, указано, что если стройка обойдется дешевле, то экономия остается в распоряжении застройщика. А. К.: В таком случае часть вашего взноса представляет собой аванс на уплату текущего вознаграждения. Но чтобы не делать лишних бухгалтерских записей, его можно не выделять и всю сумму, перечисленную застройщику, учитывать на счете 76. В то же время застройщик должен исчислить с этого аванса НДС и выставить вам счет-фактуру. НДС по такому счету-фактуре вы можете принять к вычету. В бухучете это отражается проводкой дебет 68-НДС - кредит 76 . Экономию застройщика (маржу) в ходе строительства достоверно определить невозможно. Поэтому до окончания стройки отдельно она никак не учитывается. Далее. И текущее вознаграждение, и маржа, остающаяся в распоряжении застройщика, для вас - затраты, связанные со строительством. Поэтому их нужно включить в стоимость объекта. Сделать это можно в тот момент, когда обязательства сторон по договору будут выполнены и вы подпишете с застройщиком акт об оказании услуг на сумму его вознаграждения. Форма акта тоже устанавливается сторонами инвестиционного договора самостоятельно. На дату составления этого документа застройщик должен выставить вам также счет-фактуру на вознаграждение, НДС по которому вы можете принять к вычету. При этом если ранее вы приняли к вычету НДС с аванса, то сейчас его придется восстановить обратной проводкой . И обратите внимание: общая сумма ваших затрат на строительство, то есть затрат, переданных застройщиком, и затрат на оплату его вознаграждения, включая НДС, должна соответствовать вашему взносу по договору. То есть счет 76 в итоге должен быть закрыт полностью. Если стоимость объекта меньше суммы, перечисленной вами застройщику по условиям вашего договора, это означает, что разница является доходом застройщика. Значит, нужно получить от него акт об оказании услуг на эту сумму или скорректировать акт, составленный ранее. Ведь затраты, не подтвержденные документами, нельзя учесть как расход в целях налогообложения прибыли . Если же, напротив, сумма вашего взноса по договору меньше стоимости полученного вами объекта, нужно обязательно выяснить причины таких расхождений с застройщиком. И по возможности внести необходимые изменения в акт передачи и иные документы, с тем чтобы стоимость объекта соответствовала величине вашего взноса. Иначе, если рассматривать этот вопрос с гражданско-правовой точки зрения, получится, что у вас остается долг перед застройщиком. Если же говорить о бухгалтерском и налоговом учете, то стоимость объекта будет сформирована только из тех затрат, которые вы оплатили. Поэтому кредиторскую задолженность перед застройщиком нельзя будет включить в расходы. Вопрос: В общих чертах понятно. Только если застройщик сам включает текущее вознаграждение в стоимость объекта. Зачем же нам в таком случае акт об оказании услуг на его сумму? А. К.: Акт вам в любом случае понадобится. Иначе у вас просто не будет первичного документа, на основании которого вознаграждение застройщика учитывается в стоимости объекта. Ведь застройщик должен передать вам документы, подтверждающие все затраты, учтенные им на счете 08. Стоимость работ подрядчиков будет подтверждена документами, составленными самими подрядчиками на имя застройщика или привлеченного им заказчика. А чтобы подтвердить свое вознаграждение, застройщику нужно составить акт об оказании услуг и подписать его вместе с вами. Поэтому от составления акта никуда не уйти. Просто при таком порядке учета у застройщика вы не будете отражать затраты на оплату текущего вознаграждения отдельной записью по дебету счета 08 и кредиту счета 76. Эти затраты будут приняты к учету одной записью вместе с затратами на оплату работ подрядчиков, которые передает вам застройщик. Вопрос: А если мы не дождемся окончания строительства и решим уступить право на получение объекта от застройщика, как это учесть? А. К.: С точки зрения бухгалтерского учета дебиторская задолженность застройщика перед вами - это актив. Поэтому отражать уступку требований по инвестиционному договору нужно так же, как продажу любого другого актива. Сумма, полученная от лица, которому вы уступили требование, учитывается в доходах. Поскольку уступка, как правило, является разовой операцией, не имеющей отношения к обычной деятельности, этот доход будет прочим. То есть на дату уступки делаем проводку: дебет 62 или 76 - кредит 91. Одновременно само требование списывается на расходы: дебет 91 - кредит 76. В налоговом учете все то же самое. Доход от уступки признается выручкой от реализации имущественного права. Одновременно в расходы включаются затраты на приобретение этого права, величина которых равна вашему взносу по инвестиционному договору . Особые правила определения налоговой базы, предусмотренные ст. 279, . в данном случае не применяются, поскольку требование по инвестиционному договору не связано с реализацией товаров, работ или услуг. Поэтому убыток от продажи требования можно будет учесть при налогообложении прибыли . Сложнее с НДС. Если вы участвовали в строительстве жилого дома, на дату уступки требования нужно начислить налог на разницу между суммой, полученной от лица, которое это требование приобрело, и величиной самого требования. Это правило прямо предусмотрено НК. Естественно, если требование будет уступлено с убытком, то платить НДС вообще не придется . А вот о том, как определить налоговую базу при уступке прав на получение нежилого объекта или помещений в нем, в 21-й главе не сказано. И кто-то считает, что НДС платить не нужно вообще, так как не определены основные элементы налогообложения для этой операции . А кто-то говорит, что его нужно исчислять так же, как при уступке прав на жилые помещения. Наконец, по мнению Минфина, НДС нужно платить со всей выручки от уступки требования. Понятно, что последний вариант мало кого устраивает. Но каковы шансы доказать, что он не верен, сказать сложно, потому что арбитражной практики по этому вопросу пока нет. Примечание. Аргументы в пользу того, что НДС при уступке прав на нежилые помещения исчисляется с разницы между выручкой от уступки и стоимостью самого права, вы найдете в статье "Уступка доли в строительстве", журнал "Главная книга", 2009, N 7, с. 37. В заключение приведу общую схему проводок для инвестора. Учет затрат на строительство инвестором

Операция	Корреспонденция счетов
Перечислены деньги застройщику на финансирование строительства	Дт 76 - Кт 51
Принят к вычету НДС с аванса, перечисленного в счет текущего вознаграждения застройщика	Дт 68-НДС - Кт 76
По окончании строительства объект принят у застройщика	Дт 08 - Кт 76
В стоимость объекта включено вознаграждение застройщика, определенное как сумма превышения взноса инвестора над затратами на строительство	Дт 08 - Кт 76
Принят к учету НДС, предъявленный подрядчиками	Дт 19 - Кт 76
Принят к учету НДС, начисленный застройщиком на сумму текущего вознаграждения и маржи	Дт 19 - Кт 76
Восстановлен НДС, принятый к вычету с аванса в счет текущего вознаграждения	Дт 76 - Кт 68-НДС
Принят к вычету НДС по работам подрядчиков и вознаграждению застройщика	Дт 68 - Кт 19
Объект принят к учету в качестве основного средства (товара, если он предназначен для продажи)	Дт 01 (41) - Кт 08
Уступлено требование по инвестиционному договору (договору участия в долевом строительстве)	Дт 76 (62) - Кт 91
Списана стоимость требования	Дт 91 - Кт 76
Начислен НДС при уступке требования	Дт 91 - Кт 68-НДС

Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2009, N 8 Кошелев А.П.

Организацией с застройщиком заключен договор инвестирования в строительство жилых и нежилых помещений. Организация не является ни застройщиком, ни заказчиком, ни подрядчиком. После того как застройщик выполнит все требования, установленные для него Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", договор инвестирования будет трансформирован в договоры долевого участия в строительстве. После этого организация намеревается реализовать свои права на строящиеся помещения по договорам уступки прав требования. Организация применяет общую систему налогообложения.
Каков бухгалтерский и налоговый учет данных операций у инвестора?

Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории РФ урегулированы от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ).
Под инвестиционной деятельностью понимаются вложения инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта ( Закона N 39-ФЗ).
В числе субъектов инвестиционной деятельности закон называет, в частности, инвесторов, осуществляющих капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ, а также заказчиков, которыми являются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов ( , Закона N 39-ФЗ). Причем заказчиками могут быть и инвесторы.
Закона N 39-ФЗ определено, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ. Между тем ГК РФ не выделяет инвестиционный договор (договор об осуществлении инвестиций в объекты капитального строительства) в качестве отдельного вида гражданско-правового договора. В зависимости от особенностей правоотношений, которые складываются между сторонами, к таким договорам применяются правила ГК РФ о купле-продаже, подряде, простом товариществе и т.д. (п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54).
Причем, как указано высшим судом, если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи.
Иными словами, по инвестиционному договору инвестор вносит денежные средства, имущество и прочие инвестиции, приобретая тем самым право требования законченного строительством объекта капитальных вложений (например, здания, жилых и нежилых помещений).
При этом до окончания строительных работ инвестор имеет право на передачу по договору своих прав на осуществление капитальных вложений и на их результаты физическим и юридическим лицам ( Закона N 39-ФЗ).
В то же время необходимо учитывать, что в соответствии со Закона N 39-ФЗ указанный закон не распространяется на отношения, которые связаны с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве, которые регулируются Законом N 214-ФЗ. "Зеркальное" положение установлено ч. 3 ст. 1 Закона N 214-ФЗ: действие этого закона не распространяется на отношения юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей, связанные с инвестиционной деятельностью по строительству (созданию) объектов недвижимости (в том числе многоквартирных домов) и не основанные на договоре участия в долевом строительстве.
Кроме того, ч. 3 ст. 1 Закона N 214-ФЗ также установлено, что передача гражданам прав путем уступки требования по договорам, которые заключены юридическими лицами и (или) индивидуальными предпринимателями и связаны с инвестиционной деятельностью по строительству (созданию) многоквартирных домов и после исполнения которых у граждан возникает право собственности на жилое помещение в строящемся (создаваемом) многоквартирном доме, не допускается.
В анализируемой ситуации договор инвестирования будет трансформирован в договоры долевого участия в строительстве, после того как застройщиком будут выполнены все требования, установленные для него Законом N 214-ФЗ. И только после этого организация будет переуступать свои права участника долевого строительства иным лицам. В связи с этим полагаем, что уступка прав по договору в том числе физическим лицам, не являющимся предпринимателями, будет законная.
В соответствии с ч. 3 ст. 4 Закона N 214-ФЗ договор участия в долевом строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
Часть 1 ст. 11 Закона N 214-ФЗ допускает уступку участником долевого строительства прав требований по договору после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном ГК РФ. Такая уступка допускается с момента государственной регистрации договора участия в долевом строительстве до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче участнику объекта долевого строительства (ч. 2 ст. 11 Закона N 214-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Приобретенные права участника строительства (права требования на законченные строительством помещения), по нашему мнению, организация вправе учесть в составе финансовых вложений на основании и ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", то есть отразить их на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Права участника строительства".
Вместе с тем допускается учет таких прав и на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в качестве дебиторской задолженности (в случае, если от дальнейшей переуступки прав требования не предусматривается экономической выгоды (дохода) в форме прироста стоимости финансовых вложений (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью)) ( ПБУ 19/02). Данный вывод соответствует также пп. "г" п. 3.1.8 "Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" ( Минфина России от 30.12.1993 N 160, далее - Положение N 160). Согласно приведенной норме денежные средства, переданные инвестором на строительство объекта недвижимости, отражаются у него на расчетах до окончания строительства и зачисления построенного объекта на баланс организации.
С учетом изложенного полагаем, что в бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с застройщиком" Кредит 51
- перечислен инвестиционный взнос;
Дебет 58 (76), субсчет "Права участника строительства" Кредит 76, субсчет "Расчеты с застройщиком"
- учтены права требования на объекты строительства ( ПБУ 19/02).
После перезаключения договора необходимо будет сделать внутренние проводки по счету 58 или 76, так как согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Минфина России от 31.10.2000 N 94н, аналитический учет по счету 58 "Финансовые вложения" ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения, а по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - по контрагентам и договорам;
Дебет 58 (76), субсчет "Права участника долевого строительства" Кредит 58 (76), субсчет "Права участника строительства".
Доходы и расходы от последующей переуступки прав требования в случае, когда это не является предметом основной деятельности организации, следует учитывать в составе прочих доходов и расходов соответственно (п. 7 "Доходы организации", п. 11 "Расходы организации").
При переуступке права требования производятся следующие записи:
Дебет 62 (76), субсчет "Расчеты с покупателем" Кредит 91
- отражен доход от переуступки прав требования;
Дебет 91 Кредит 58 (76), субсчет "Права участника долевого строительства"
- списана стоимость прав требования;
Дебет 91 Кредит 68
- начислен НДС.

Налогообложение

Налог на прибыль

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- . Уступка права требования по договору долевого участия в строительстве;
- . Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав;
- . Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли;
- . Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

По правилам ПБУ 10/99 как затраты на содержание службы застройщика (п. 5 ПБУ 10/99). Все затраты застройщик признает в тех периодах, в которых они возникли (п. 16-18 ПБУ 10/99). Учет этих расходов, как правило, ведется на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в дебет которого списываются прямые и косвенные расходы самого застройщика, связанные с оказанием услуг инвестору:

Дебет 26 Кредит 02 (10, 23, 25, 68, 69, 70, 76, 60...)
- отражены расходы застройщика по организации строительства.

По мере признания выручки расходы, накопленные по дебету счета 26, списываются в дебет счета 90-2 для определения финансового результата (п. 9 ПБУ 10/99). Списание расходов на реализацию отражается проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 26
- учтена в составе расходов себестоимость услуг застройщика.

Помимо учета собственных затрат, застройщик должен вести обособленный учет всех расходов, связанных со строительством объекта (п. 1.4 Положения, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160).

Учет затрат на строительство объекта застройщик организует на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств». На этом счете все расходы рекомендуется группировать по технологической структуре затрат определенной сметной документацией (например, затраты на строительные работы, работы по монтажу оборудования, приобретение оборудования и т. п.) (п. 3.1.1 Положения, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160).

Затраты на строительство объекта отражаются по мере их возникновения и накапливаются по дебету счета 08-3 нарастающим итогом с начала строительства. При этом застройщик делает следующие записи:

Дебет 08-3 Кредит 60
- учтена в составе расходов на строительство стоимость работ, выполненных подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60
- учтен предъявленный подрядчиком НДС.

По окончании строительства застройщик передает инвестору объект, построенный подрядчиками. Эту операцию в бухучете он отражает следующими проводками:

Дебет76 субсчет «Расчеты с инвесторами» Кредит 08-3
- передан инвестору построенный объект (в части стоимости выполненных работ без НДС);

- передан инвестору построенный объект (в части «входного» НДС, предъявленного подрядчиками на основании сводного счета-фактуры (письмо Минфина России от 18 октября 2011 г. № 03-07-10/15).

Пример отражения в бухучете застройщика расходов по договору инвестирования в строительство. Застройщик ведет строительство подрядным способом. Договор инвестирования в строительство носит краткосрочный характер

В июле ООО «Производственная фирма "Мастер"» (инвестор) заключило договор на строительство объекта с ЗАО «Альфа» (застройщик). На основании договора «Альфа» подрядным способом организует строительство складского помещения для «Мастера». По утвержденной смете стоимость проекта составляет 11 800 000 руб. (в т. ч. НДС - 1 800 000 руб.). Стоимость услуг застройщика - 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС - 180 000 руб.), стоимость подрядных работ - 10 620 000 руб. (в т. ч. НДС - 1 620 000 руб.).

В августе «Мастер» перечислил «Альфе» аванс в размере 100 процентов от общей суммы инвестиционного договора. В этом же месяце «Альфа» заключила договор с подрядчиком на строительство объекта и перечислила ему в качестве предоплаты 10 620 000 руб. (в т. ч. НДС - 1 620 000 руб.).

В сентябре подрядчик закончил строительство складского помещения и передал его застройщику. В этом же месяце застройщик передал построенный объект инвестору.

Фактические расходы «Альфы» на организацию строительства объекта за период с июля по сентябрь составили 600 000 руб., в том числе:

материальные затраты - 180 000 руб. (июль - 20 000 руб., август - 90 000 руб., сентябрь - 70 000 руб.);

амортизация - 60 000 руб. (ежемесячно по 20 000 руб.);

зарплата с отчислениями на пенсионное (социальное, медицинское) страхование - 350 000 руб. (июль - 80 000 руб., август - 160 000 руб., сентябрь - 110 000 руб.);

прочие расходы - 10 000 руб. (июль - 6000 руб., август - 1000 руб., сентябрь - 3000 руб.).

В бухучете «Альфы» операции, связанные с исполнением инвестиционного договора, отражены следующим образом.

В июле:

- 126 000 руб. (20 000 руб. + 20 000 руб. + 80 000 руб. + 6000 руб.) - отражены расходы застройщика на организацию строительства за июль.

В августе:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с инвесторами»
- 11 800 000 руб. - получены средства на строительство объекта;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвесторами» Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
- 1 180 000 руб. - выделена в качестве предоплаты стоимость услуг застройщика из средств, полученных от инвестора;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 180 000 руб. (1 180 000 руб. × 18/118) - начислен НДС с суммы предоплаты;

Дебет 60 Кредит 51
- 10 620 000 руб. - перечислена предоплата подрядной организации согласно договору на строительство объекта;

Дебет 26 Кредит 02 (10, 70, 69)
- 271 000 руб. (90 000 руб. + 20 000 руб. + 160 000 руб. + 1000 руб.) - отражены расходы застройщика на организацию строительства за август.

В сентябре:

Дебет 08-3 Кредит 60
- 9 000 000 руб. - приняты от подрядчика выполненные работы по строительству объекта (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60
- 1 620 000 руб. - отражена сумма НДС по строительным работам, предъявленная подрядной организацией;

Дебет 62 субсчет «Расчеты с инвестором» Кредит 90-1
- 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации услуг, оказанных застройщиком;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 180 000 руб. (1 180 000 руб. × 18/118) - начислен НДС на стоимость услуг застройщика;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
- 180 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;

Дебет 26 Кредит 02 (10, 70, 69)
- 203 000 руб. (70 000 руб. + 20 000 руб. + 110 000 руб. + 3000 руб.) - отражены расходы застройщика на организацию строительства за сентябрь;

Дебет 90-2 Кредит 26
- 600 000 руб. (126 000 руб. + 271 000 руб. + 203 000 руб.) - списаны расходы застройщика на организацию строительства за период строительства;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвесторами» Кредит 08-3
- 9 000 000 руб. - отражена передача инвестору построенного объекта (на основании акта приемки-передачи построенного объекта);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с инвесторами» Кредит 19
- 1 620 000 руб. - отражена передача инвестору НДС по подрядным работам;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты с инвестором»
- 1 180 000 руб. - зачтен полученный аванс в счет оплаты услуг застройщика.

Бухучет: привлечение технического заказчика

Застройщик может привлечь для частичного или полного выполнения своих функций технического заказчика . Услуги технического заказчика застройщик отражает в качестве своих расходов на оказание услуг инвестору по организации строительства. Для отражения этих расходов используйте счет 26 «Общехозяйственные расходы».

При этом в бухучете сделайте проводки:

Дебет 26 Кредит 60
- списаны затраты по договору с техническим заказчиком, связанные с выполнением функций застройщика;

Дебет 19 Кредит 60
- учтен НДС, предъявленный техническим заказчиком;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- принят к вычету НДС, предъявленный техническим заказчиком.

Бухучет: строительство собственными силами

Если застройщик строит объект собственными силами, то он выполняет функции подрядчика и свои расходы по строительным работам отражает в бухучете в том же порядке, что и подрядчик . Затем эти расходы застройщик списывает с кредита счета 20 в дебет счета 08.

При расчете налогов порядок учета расходов по договору инвестирования в строительство объекта зависит от системы налогообложения, которую применяет застройщик.

ОСНО: налог на прибыль

Порядок расчета налогов при оказании услуг застройщика по договору инвестирования в строительство зависит от способа выполнения строительно-монтажных работ:

с привлечением подрядной организации;

собственными силами.

При подрядном способе строительства, рассчитывая налог на прибыль, застройщик вправе уменьшить свой доход по инвестиционному договору на сумму расходов, связанных с оказанием инвестору услуг по организации строительства (подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ).

Затраты на содержание службы застройщика учитывайте в общем порядке, предусмотренном для налогового учета расходов. Подробнее об этом см.:

Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации произведенной продукции (работ, услуг) ;

Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам .

Кроме того, при поступлении от инвестора средств целевого финансирования застройщик обязан обеспечить раздельный учет расходов, понесенных за счет этих средств, от других расходов организации (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Подробнее об этом см. . Налогооблагаемую прибыль застройщика такие расходы не уменьшают (п. 17 ст. 270 НК РФ).

ОСНО: НДС

Сумму «входного» НДС, предъявленную при оказании услуг застройщика, принимайте к вычету в общеустановленном порядке. То есть после принятия актива на учет, при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (кроме того, должны быть соблюдены иные условия , необходимые для применения вычета) (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

При строительстве собственными силами застройщик выполняет функции подрядчика и расчет налогов ведет в том же порядке, что и подрядчик .

УСН

При подрядном способе строительства налоговую базу по единому налогу определяйте в следующем порядке.

Если застройщик платит единый налог с доходов, то налогооблагаемой базой является его выручка, полученная от оказания услуг (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Если застройщик платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то налогооблагаемой базой будет разница между выручкой, полученной от оказания услуг, и расходами, связанными с этой деятельностью (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). При этом застройщик вправе учесть только те расходы, которые поименованы в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Подробнее о порядке учета расходов при упрощенке см. Какие расходы учитывать при расчете единого налога на УСН .

Кроме того, при поступлении от инвестора средств целевого финансирования застройщик обязан обеспечить раздельный учет расходов, понесенных за счет этих средств (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Подробнее об этом см. Как отразить в учете негосударственное целевое финансирование . Налоговую базу по единому налогу такие расходы не уменьшают (п. 17 ст. 270 НК РФ).

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Деятельность, которую осуществляет застройщик в рамках инвестиционного договора, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Если организация платит ЕНВД, то оказание услуг застройщика по договору инвестирования в строительство не окажет влияния на расчет этого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают этот налог исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

С деятельности застройщика в рамках инвестиционного договора налоги рассчитывайте в соответствии с или системой налогообложения.

ОСНО и ЕНВД

Деятельность застройщика по организации строительства не относится к видам деятельности, которые переводятся на уплату ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому расходы, связанные с оказанием инвестору услуг по организации строительства, застройщик должен учитывать в соответствии с .

Особенности бухгалтерского учета строительства у инвестора

Прежде всего необходимо отметить, что инвестор в течение всего срока строительства будет оплачивать затраты по строительству. При этом его затраты будут учитываться на счете 7600 и формировать дебиторскую задолженность заказчика по капитальному строительству. Дебиторская задолженность заказчика закрывается после передачи построенного объекта.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:

Д-т 7600, субсчет «Заказчик» К-т 5100 - отражено перечисление денежных средств заказчику;

Д-т 0800 К-т 7600, субсчет «Заказчик» - отражено принятие к учету объекта завершенного строительства.

Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Казахстана от 13.10.2003 №91н, которые вступили в силу с 1 января 2004 г., установлено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии таких объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизационных отчислений. Кроме того, указанные объекты недвижимости допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете счета учета основных средств.

Таким образом, порядок начисления амортизации по эксплуатируемым объектам завершенного строительства, право собственности по которым еще не зарегистрировано, в бухгалтерском учете не отличается от порядка начисления амортизации по правилам, установленным гл. 25 НК РК.

Если в счет финансирования строительства инвестор передает материалы, то они учитываются на его балансе на соответствующих субсчетах, открываемых к счету 1000 либо к счету 0800. При этом инвестор должен проследить, чтобы заказчик-застройщик не включил их стоимость в стоимость строительно-монтажных работ. В противном случае произойдет удвоение стоимости материалов в инвентарной стоимости строительства.

Проблему необоснованного завышения стоимости завершенного строительства, которое может произойти при использовании указанного варианта, можно решить следующим образом. Материалы списываются с баланса инвестора, который отражает при этом дебиторскую задолженность заказчика-застройщика:

Д-т 7600 К-т 1000 - на стоимость переданных материалов.

В бухгалтерском учете заказчика полученные суммы отражаются в соответствии с одной из двух схем:

Д-т 7600 К-т 8600 - на сумму средств, причитающихся к получению от инвестора;

Д-т 1000 К-т 7600 - на сумму стоимости материально-производственных запасов, переданных в качестве целевых источников.

Суммовые разницы, возникающие в процессе строительства основного средства, в силу п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Казахстана от 30.03.2001 №26н (ПБУ 6/01), для целей бухгалтерского учета должны корректировать фактическую стоимость основного средства.

Порядок учета суммовых разниц в налоговом учете регулируется п. 1 ст. 257 НК РК, в котором установлен порядок определения первоначальной стоимости основного средства.

Первоначальная стоимость основного средства для целей налогового учета образуется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе текущих расходов.

Таким образом, учет суммовых разниц, возникших в результате приобретения, сооружения, изготовления основного средства, представляет собой исключение из общего правила (то есть включения их в состав внереализационных расходов (доходов)), и их по аналогии с бухгалтерским учетом следует относить к расходам, формирующим первоначальную стоимость основного средства.

В случае же строительства основного средства инвестором, не исполняющим функции заказчика, возможность своевременного учета суммовых разниц в период их фактического образования отсутствует. Это происходит из-за того, что функции инвестора в данном случае ограничены и сводятся лишь к финансированию строительства и приемке готового объекта после завершения его строительства. Поскольку всю ответственность за качество строительно-монтажных работ несет заказчик, именно он и ведет учет расходов, понесенных в процессе строительства; заказчик также осуществляет передачу построенного объекта инвестору по фактическим затратам.

Следовательно, инвестор может получить после окончания строительства выделенные суммовые разницы, которые участвовали в его расходах на строительство основного средства. При этом он должен признать их в налоговом учете в соответствии со ст. ст. 271 и 272 НК РК. Других правил признания доходов и расходов НК РК не установлено.

Классическую схему организации расчетов между участниками инвестиционных отношений можно представить следующим образом:

1) инвестор строительства перечисляет заказчику установленную инвестиционным договором сумму (как правило, по схеме авансовых платежей). Стоимость строительства выражается в основном в валюте либо в условных единицах. При каждом перечислении авансовых и иных платежей (например, вознаграждение заказчику) на счете 7600 отражаются сумма платежа и ее эквивалент в иностранной валюте (условных денежных единицах);
2) заказчик при получении авансовых платежей ведет их учет в тенге и в иностранной валюте (условных денежных единицах) на счете 8600;
3) заказчик при расчетах с подрядчиками (поставщиками) в иностранной валюте (условных денежных единицах) формирует счет с учетом возникших суммовых разниц по правилам бухгалтерского учета. При этом он должен обеспечить учет суммовых разниц, возникающих в процессе строительства;
4) заказчик при каждом списании целевых средств по расчетам с подрядчиками (поставщиками) пересчитывает уплаченные им денежные средства по курсу тенге к валюте расчетов (условным денежным единицам), установленному Банком Казахстана на дату перечисления денежных средств.

Если расчеты заказчика с подрядчиком (поставщиком) предусматривают 100%-ную предоплату, то суммовые разницы не возникают. Стоимость, указанная в Справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), должна полностью соответствовать внесенной предоплате.

При расчетах с использованием частичного аванса, оплаты после выполнения строительно-монтажных работ и т.д. появляются суммовые разницы. Заказчик должен обеспечить пересчет в валюту расчетов по курсу на каждую дату перечисления денежных средств подрядчику (поставщику). Это объясняется тем, что при перечислении заказчиком определенной денежной суммы погашается соответствующая часть задолженности перед подрядчиком (поставщиком) и с течением времени погашенная сумма обязательства изменена быть не может.

Инвестор также может контролировать расход внесенного заказчиком аванса. Никакие записи на счете 7600 при этом не оформляются - расчеты ведутся во внутреннем учете. При этом заказчик должен предоставлять инвестору ксерокопии платежных поручений на перечисление денежных средств за счет средств целевого финансирования.

5) по окончании строительства заказчик «передает» инвестору счет 0800 и счет 1900. Итоговая стоимость строительства, указанная в Акте приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11) и в Акте приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14), должна соответствовать сумме, отраженной на счете 0800 и увеличенной на сумму НДС в сводном счете-фактуре. Величина счета 0800 должна быть равна сумме

Величина переданного НДС подтверждается ксерокопиями счетов-фактур, полученных заказчиком в ходе строительства от поставщиков и подрядчиков. Если какие-либо счета-фактуры составлены в иностранной валюте или в условных денежных единицах, в сводном счете-фактуре они должны быть приведены в тенге. Целесообразно затребовать от заказчика справку с подтверждением пересчета сумм НДС в рубли по всем счетам-фактурам, выставленным в ходе строительства в иностранной валюте или в условных денежных единицах;

6) инвестор после принятия готового объекта закрывает счет 76 по расчетам с заказчиком и оформляет в учете следующие записи:

Д-т 0800 К-т 7600 - на сумму строительства без учета НДС, указанного в формах N КС-11 и N КС-14;

Д-т 1900 К-т 7600 - на итоговую сумму сводного счета-фактуры.

Завершение расчетов по стоимости строительства в иностранной валюте целесообразно оформить двусторонним актом сверки расчетов.

Суммовые разницы, возникающие по расчетам с заказчиком в части его вознаграждения после приемки завершенного строительства, относятся инвестором на счет 0800 с корректировкой сумм НДС, учтенных на счете 19, относящихся к вознаграждению заказчика.

Оставшаяся у инвестора на счете 7600 рублевая сумма после завершения всех расчетов является суммовой разницей по итогам строительства. Закрытие счета 76 корректирует счет 0800. Счет 1900 корректировке не подлежит, так как он соответствует сводному счету-фактуре, составленному в тенге с учетом курсовых колебаний.